Metodología de la Auditoría Fiscal

I Fases de la auditoría fiscal

Las etapas o fases en que tradicionalmente se ha dividido el proceso de la auditoría externa se sintetizan en las que recogemos en el cuadro 2 a continuación: [Para profundizar en la materia que estudia las fases tradicionales de la auditoría entendida como proceso, pueden consultarse, entre otros, los trabajos de Gironella (1976, p. 31; 1979, p. 1-11), y el de Casals, Gassó y Soria (1987, pp. 113-124). En el contexto internacional, Felix y Kinney (1982, p. 246), Gray (1991, p. 138) y Whittington y Pany (1995, p. 4). Esta materia es objeto de estudio en el tema 4 del programa de la asignatura, por lo que remitimos al alumno a dicho tema.]

1ª Contactos preliminares 2ª Redacción del contrato de auditoría 3ª Planificación 4ª Desarrollo del programa de auditoría 5ª Confirmaciones con abogados y asesores externos 6ª Supervisión 7ª Obtención de la carta de manifestación de la dirección 8ª Entrega de la carta de recomendaciones 9ª Entrega del informe de auditoría

Cuadro 2. Fases del proceso de auditoría de cuentas

En lo que respecta a la auditoría fiscal privada específica -de acuerdo con el concepto estudiado en la primera parte de este tema- entendemos que las fases que atraviesa la misma, en poco o nada difieren de las señaladas para la auditoría con un alcance más general.
Sin embargo, conviene que señalemos con más detalle las fases del proceso que presentan ciertas particularidades en auditoría fiscal, o que adquieren una mayor relevancia en el proceso de obtención de evidencia seguido por el auditor externo independiente.
En la tabla siguiente exponemos con mayor detalle las fases y las principales actuaciones llevadas a cabo por el auditor fiscal privado en cada una de ellas.

	Fase	acción principal	otras actuaciones relevantes del auditor
Determinación afirmaciones	1ª	Contactos preliminares	—Estudio previo del control interno de la entidad —Comprensión del sistema administrativo y contable mediante el análisis de estados financieros intermedios —Presentación de propuesta de colaboración profesional o presupuesto
	2ª	Formalización del contrato de auditoría y de la carta mandato	—Fijación de los honorarios —Delimitación del alcance de la auditoría y de las responsabilidades del auditor y la entidad —Establecimiento del grado de colaboración con el personal de la entidad —Determinación de los plazos de ejecución del trabajo
obtención y documentación evidencia	3ª	Planificación del trabajo	—Estudio del sistema de control interno, administrativo y contable de la entidad, mediante el cuestionario fiscal de control interno —Estudio de antecedentes, declaraciones fiscales, libros-registro, documentación-soporte, métodos y legislación de carácter fiscal; comprensión de la problemática fiscal de la entidad —Revisión analítica preliminar y planificación de las sucesivas revisiones analíticas —Evaluación del riesgo total de auditoría —Determinación de las bandas de importancia relativa —Confección del programa de auditoría
	4ª	Desarrollo del programa de auditoría	—Realización de pruebas de cumplimiento o control —Ejecución de pruebas sustantivas: método de las conciliaciones globales, confirmaciones con terceros (asesores fiscales y laborales, abogados, acreedores y deudores), etc. —Utilización de sistemas de ayuda a la decisión y sistemas expertos en auditoría fiscal —Adaptación sistemática del programa de auditoría en función de la evidencia obtenida —Documentación de la evidencia obtenida —Obtención de conclusiones preliminares
contrastación evidencia	5ª	Supervisión	—Control de calidad del trabajo por personas ajenas al equipo de auditoría y discusión de las conclusiones preliminares —Establecimiento de las conclusiones finales —Determinación de los puntos débiles de control interno, administrativo y contable —Cuantificación del riesgo fiscal contraído por la entidad y determinación de las probabilidades relativas de cada contingencia —Definición de ajustes y actuaciones a recomendar
	6ª	Obtención de la carta de manifestaciones de la dirección	—Revisión de hechos posteriores al cierre del ejercicio —Redacción de la carta de recomendaciones o sugerencias —Cierre de los puntos de revisión
emisión opinión	7ª	Entrega de la carta de recomenda-ciones	—Identificación de los puntos débiles de control interno y propuestas de mejora —Proposición de ajustes contables y de otras actuaciones a emprender por los responsables de la entidad —Comunicación del riesgo fiscal contraído
	8ª	Entrega del informe de auditoría	—Análisis de las actuaciones emprendidas por la entidad —Contrastación de la información contable con PyNCGA —Reflejo de la evidencia obtenida —Emisión de la opinión profesional

Tabla 3. Fases de la auditoría fiscal privada y principales actuaciones del auditor en cada una de las fases

Las fases descritas en la tabla anterior no tienen por qué ser necesariamente secuenciales, es decir, no tiene que terminarse completamente cada una de ellas para iniciarse la siguiente.
Como puede deducirse de la tabla anterior, y basándonos en Gironella (1979, p. 4), la auditoría fiscal consiste básicamente en un proceso de investigación que, desde esta perspectiva, se compone de las etapas que recogemos en el cuadro 3:

1. Determinación de las afirmaciones a probar 2. Obtención de la evidencia 3. Documentación y acumulación de la evidencia 4. Examen de la evidencia 5. Contrastación de la evidencia 6. Formulación de la opinión

Tanto las actividades de auditoría como sus inherentes actividades de procesamiento humano de la información, [La relación de la auditoría con la teoría del procesamiento humano de la información, en el contexto del proceso de toma de decisión del auditor, ha sido ampliamente tratado por la doctrina. Un profundo estudio sobre los trabajos que pueden consultarse sobre esta materia ha sido publicado por Gonzalo y Guiral (1998).] relacionadas con el proceso de formación de la opinión, podrían sintetizarse en cuatro fases (cuadro 4):

1. Planificación (generación de hipótesis) 2. Acumulación de la evidencia (búsqueda de la información) 3. Evaluación de la evidencia (evaluación de la información) 4. Decisión adoptada (elección)

Cuadro 4. Etapas de la auditoría desde la perspectiva del procesamiento humano de la información

Entendemos que la conceptuación de la auditoría fiscal privada desde el punto de vista de la evidencia, es extensible a la auditoría fiscal pública y también, incluso, al resto de clases de auditoría, sean o no financiera o de cuentas.

En el caso de la auditoría fiscal pública, es decir, la realizada por funcionarios del estado con el fin de comprobar si los contribuyentes han cumplido sus obligaciones fiscales, podemos también establecer las distintas fases que atraviesa, señalando los principales hechos asociados a cada una de ellas, tal y como recogemos en la tabla 4:

No cabe duda de que -desde la perspectiva de la evidencia- las coincidencias entre la auditoría fiscal pública y privada son evidentes, pero constatamos también que muchas de las actuaciones emprendidas por ambos tipos de auditores son coincidentes, sobre todo en lo que respecta a la obtención y evaluación de la evidencia.

En los apartados siguientes pasamos a estudiar las principales actuaciones que son desarrolladas por el auditor fiscal externo en cada una de las etapas expuestas, bien porque dichas actuaciones presentan especialidades respecto a las de una auditoría de alcance completo, bien por la importancia que adquieren las mismas en la perspectiva de la auditoría fiscal entendida como proceso de investigación.

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1) Planificación del trabajo: estudio del sistema de control interno y determinación del riesgo de auditoría

Entendemos que el estudio del control interno establecido por la entidad, ayudará al auditor a determinar la naturaleza, el alcance y el momento de ejecución de las pruebas sustantivas a realizar, sentando las bases sobre las que razonará la evidencia obtenida.
Como norma general las tareas que va a desarrollar el auditor se planifican con anterioridad al comienzo del trabajo, fijándose unos criterios objetivos y constantes sobre los que basa la planificación. Dicha planificación especificará los procedimientos de auditoría que se van a emplear, la extensión que se va a dar a las pruebas, el momento en que éstas se van a aplicar, y los papeles de trabajo donde se registrarán los resultados.
La planificación inicial debe ser objeto de un seguimiento continuo durante la ejecución del trabajo, con el fin de adaptarla a las circunstancias cambiantes -sobre todo en la mente del auditor-, debido a que, a medida que va introduciéndose en el núcleo de la entidad auditada, va descubriendo defectos e inconvenientes, así como nuevas necesidades de su programa de trabajo que debe ir corrigiendo.
En el proceso de obtención de evidencia a que se somete el auditor, tanto el análisis detenido del control interno como la posterior ejecución de pruebas de cumplimiento y sustantivas conducen a la formación del juicio profesional, pues entendemos que la opinión del auditor -aunque con un alcance más limitado- lo es también sobre el sistema de control interno de la entidad.
A pesar de que ambos métodos -análisis del control interno y procedimientos- son complementarios y no se puede omitir la aplicación de ninguno de ellos, en auditoría fiscal nos mostramos partidarios de los segundos como mayores coadyuvantes al proceso de obtención de la evidencia, aunque sin desmerecer en absoluto al análisis del control interno, que se erige en imprescindible, pues en su estudio se basa la ejecución de los distintos procedimientos.
Como medio para obtener evidencia de los controles establecidos de la entidad, el auditor cumplimenta un cuestionario de control interno, el cuestionario o guía fiscal, a través de las indagaciones -principalmente de forma oral- realizadas cerca de personas con responsabilidades en las tareas de planificación y preparación de las declaraciones fiscales.
En una auditoría de cuentas de alcance general, un sentido estricto de economía de escala lleva al auditor a programar y organizar las pruebas sustantivas de tal forma que los mismos conceptos seleccionados por auditoría para determinados fines específicos, sean utilizados también para satisfacer el grado de cumplimiento de las normas fiscales que la entidad ha alcanzado. En los papeles de trabajo deben ser previstas las columnas en las que figure el examen de los conceptos que se detallan en el cuadro 5 a continuación:

Cuadro 5. Principales conceptos que deben ser examinados en los papeles de trabajo del auditor fiscal

El alcance definitivo de estas pruebas dependerá en buena parte del resultado obtenido en la primera fase de estas comprobaciones, habida cuenta del nivel de confianza que deseamos alcanzar. Cuanto mayor sea el número de errores o desviaciones detectados, mayor deberá ser el número de pruebas cualitativas adicionales que habrían de realizarse para satisfacerse de si los errores responden y reflejan la excepción o, por el contrario, son un reflejo de la tónica habitual.

La información obtenida mediante el cuestionario fiscal, junto con el archivo histórico o historial fiscal de la empresa son, en la práctica, las dos principales fuentes de datos útiles para confeccionar el programa y seleccionar las pruebas sustantivas.

Para aprender más: Recogemos como anexo al presente trabajo, un modelo de cuestionario fiscal destinado a comprender y analizar el área fiscal de personas jurídicas sujetas a los principales impuestos. Cuestionario de Riesgo Fiscal (guía fiscal de control interno) Programa de auditoría fiscal Ejercicio práctico de auditoría fiscal Modelo de carta de confirmación con asesores fiscales y abogados Modelo de carta de confirmación con acreedores y deudores

El citado cuestionario fiscal se subdivide, a su vez, en dos partes bien diferenciadas: en la primera de ellas se anotan las respuestas recibidas a las preguntas formuladas sobre las distintas cuestiones del control interno para cada uno de los impuestos; de esta forma se esquematizan -en forma de respuestas lógicas SÍ/NO- las contestaciones recibidas, cuyo significado se asocia a un grado cierto de riesgo que responde al criterio que recogemos en la tabla 5:

Tabla 5. Significado y consecuencias de las respuestas recibidas en el cuestionario fiscal

Ello no significa que en todos los casos las respuestas positivas estén asociadas a un satisfactorio de control interno y viceversa, sino que serán asociadas a un riesgo con arreglo a las características de cada pregunta en concreto, así como clasificadas en función de que se trate del incumplimiento de un control detectivo o preventivo.

La segunda parte del cuestionario asigna valores numéricos a una muestra significativa de las respuestas formuladas a las principales preguntas, para, de esta forma, establecer el riesgo de que los sistemas de control fallen a la hora de prevenir o detectar un error, manipulación o fraude, de forma que, cuanto más alto sea este riesgo, mayor deberá ser, en consecuencia, el número y la amplitud de pruebas para reducir el Riesgo de Auditoría (RA) a un nivel asumible por el auditor.

En este punto conviene distinguir, siguiendo a Sierra y Orta (1996, p. 89), los dos enfoques que conceptualmente pueden hacerse de la auditoría, a saber:

1. Enfoque tradicional: en el que la estrategia de auditoría está basada en la fortaleza de los controles, en los sistemas y en la organización del cliente. 2. Enfoque de riesgo: su fundamento se encuentra en la evaluación de los riesgos del negocio de la entidad. La estrategia de auditoría se basa en el grado de existencia de dichos riesgos.

Cuadro 6. Enfoques de la auditoría (según Sierra y Orta, 1996, p. 89)

La consideración del riesgo en auditoría ha sido tratada en distintas pronunciamientos profesionales de países como, entre otros, Estados Unidos, Reino Unido o España.

Según Fowler (1991, p. 151), existen los tipos de riesgo que recogemos en el cuadro siguiente:

Cuadro 7. Tipos de riesgo (según Fowler, 1991, p. 151)

El riesgo inherente tiene su causa en la propia naturaleza de una cuenta, agrupación o conjunto de operaciones, independientemente de la efectividad de los sistemas de control interno establecidos por el cliente. Se trata, por tanto, de un riesgo consustancial que, en el caso de la auditoría fiscal, con sus matices y peculiaridades diferenciadoras, puede ser sustancialmente mayor que en otras áreas de una auditoría.
El riesgo de control es el riesgo de que los sistemas de control interno establecidos no sean capaces de detectar errores o fraudes significativos o de evitar que estos se produzcan.

El riesgo de detección se define como el riesgo de que los errores o fraudes importantes -individualmente considerados o en su conjunto- no sean convenientemente detectados por el auditor y, por tanto, den lugar a una opinión equivocada.

Como indica Fowler (1991, p. 152) existen razones de tiempo y coste que hacen que el auditor base sus conclusiones en los resultados de muestreos y no en exámenes completos de las transacciones contabilizadas. Además, esto último no garantiza que todos los hechos que afectan patrimonialmente al cliente estén contabilizados. Por tanto, al final del proceso de auditoría siempre hay un mínimo de incertidumbre existiendo el riesgo de que el informe del auditor contenga conclusiones erróneas que le generen responsabilidades.

Para Sierra y Orta (1996, p. 128) y para Sánchez F. de Valderrama (1996, p. 222), el riesgo inherente y el de control existen independientemente de la auditoría y el auditor lo que hace es evaluarlos; tales riesgos se diferencian del riesgo de detección en que el auditor sólo puede estimarlos, pero no controlarlos, es decir, no puede ni reducirlos ni modificarlos. En cambio, el auditor sí puede controlar el riesgo de detección haciendo variar la naturaleza, la oportunidad y la amplitud de las pruebas sustantivas. Por ello concluyen que el riesgo de detección es función directa de los procedimientos de auditoría.

En este sentido, Sierra y Orta (1996, p. 134) conciben el riesgo de control en función de la efectividad de la estructura de políticas y procedimientos del sistema de control interno, en el sentido de que si éste es efectivo para una agrupación de las cuentas anuales, entonces el riesgo se reduce y, en caso contrario, se incrementa, concluyendo que el riesgo de control nunca puede ser cero, porque normalmente en el proceso contable existen errores no detectados por insuficiencia o fallos en el sistema de control interno, lo que equivale a decir que "ningún sistema viable de control interno puede ser tan eficaz que elimine totalmente el riesgo de que se reflejen errores en las cuentas anuales".

El AICPA (1983) establece en el SAS nº 47 un modelo de riesgo según el cual el riesgo de auditoría se determina a partir de la siguiente fórmula:

Siendo: RA = Riesgo de Auditoría
RI = Riesgo Inherente
RC = Riesgo de Control
RD = Riesgo de Detección

La idea básica de este modelo de riesgo es, según Sánchez F. de Valderrama (1996, p. 222), que el auditor establezca y valore el riesgo inherente y el de control, y planifique sus procedimientos de auditoría con un riesgo de detección lo suficientemente bajo como para que el riesgo general de auditoría no supere un nivel aceptablemente bajo.

El citado modelo de riesgo -principal referente de dicho concepto en el ámbito internacional- es asumido en España por el ICAC (1991, 2.4.24) que entiende el riesgo de auditoría como riesgo final y lo define como "una combinación de tres riesgos diferentes. El primero está constituido por la posibilidad inherente a la actividad de la entidad de que existan errores de importancia en el proceso contable, del cual se obtienen las cuentas anuales. El segundo es la posibilidad de que existiendo estos errores de importancia no fueran detectados por los sistemas de control interno de la entidad. Finalmente, existe un tercer riesgo, consistente en la posibilidad de que cualquier error de importancia que exista y no hubiera sido puesto de manifiesto por el sistema de control interno no fuera a su vez detectado por la aplicación de pruebas adecuadas de auditoría".

Para ampliar y completar el concepto de riesgo de auditoría y su relación con la importancia relativa -conceptos vitales en auditoría- puede consultar nuestro Cuestionario de Riesgo Fiscal (guía fiscal de control interno).

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2) Establecimiento y desarrollo del programa de trabajo: la estrategia de la auditoría fiscal

Mautz (1970, p. 7) define el programa de auditoría como "la selección de las técnicas y procedimientos que deben ser aplicados para averiguar la confiabilidad de las afirmaciones contenidas en los estados financieros".
En el anexo 2, adjunto al presente trabajo, se expone un modelo de programa de auditoría en el área fiscal. Nos mostramos partidarios de enfocar cada programa de auditoría de acuerdo con las características y circunstancias de la entidad auditada, es decir, en función del encargo concreto recibido por el auditor; para ello, resulta muy oportuna y práctica la utilización de sistemas expertos en el diseño de los distintos programas de auditoría, aspecto al que dedicamos un epígrafe específico dentro del presente trabajo.

En consecuencia, el programa propuesto no debe tomarse como un programa estándar de auditoría fiscal ya que, coincidiendo con Cañibano (1993, p. 108), entendemos que "no existe un programa estándar, es decir, un conjunto de procedimientos igualmente aplicables a todas las empresas y en cualquier circunstancia, aunque, por supuesto, siempre deben existir unos procedimientos mínimos que, en condiciones de control interno satisfactorio, consistirán en la evaluación y comprobación del sistema de control complementado con pruebas selectivas de los saldos más significativos" [En el mismo sentido, Sánchez F. de Valderrama (1996, p. 153).].

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3) Obtención y acumulación de evidencia

Podríamos decir que el proceso de obtención de evidencia comienza para el auditor fiscal privado prácticamente en el momento en que la entidad, como posible cliente, solicita del mismo una propuesta de colaboración profesional, pues a partir de dicha solicitud, el auditor se ve en la obligación de realizar una comprensión -aunque reducida y previa- del negocio del cliente, del sector en que opera, así como de las características principales del control interno existente en la entidad. El citado proceso alcanzará hasta la entrega del informe de auditoría que pone fin al trabajo del auditor, aunque, en numerosas ocasiones, este se realiza de forma continua y periódica (coincidiendo con los ejercicios económicos de la entidad auditada), por lo que el trabajo no acaba con la entrega del informe sino que sería más correcto hablar de la finalización del contrato de auditoría como el momento en el que se detiene el proceso de obtención de la evidencia.

Las relaciones de la entidad auditada con la administración tributaria se contabilizan en cuentas de pasivo, activo, gastos e ingresos, que es preciso analizar para comprobar si recogen la totalidad de las deudas y derechos de la compañía frente a la hacienda pública, así como la correcta determinación de gastos e ingresos fiscales. La conclusión del trabajo debe ser, pues, si el importe de dichas cuentas cubre o no razonablemente, de un lado los pasivos y las contingencias fiscales probables y cuantificables, y de otro los derechos existentes en un momento dado, así como los gastos e ingresos precisos. [En esta idea se incluye -de forma inherente- el que la entidad informe adecuadamente de los hechos y datos de carácter fiscal que deben ser incluidos en la memoria según la normativa vigente]

Para concluir en esta área es preciso analizar no solamente la cifra de las cuentas a través de un método deductivo, sino que es preciso detectar la existencia de los hechos imponibles producidos y, a través de un método inductivo, llegar a la conclusión de que las previsiones de la compañía reflejan ciertamente la materialización del cómputo de las cuotas a pagar o a cobrar respectivas a través de sus bases imponibles.
En opinión de De Miguel (1992, p. 17), son dos los caminos a seguir para completar la verificación del área fiscal:

• Verificación contable (método deductivo). Análisis contable de todas las cuentas de contenido fiscal, verificando que su contenido se ajusta a los PyNCGA de aplicación, así como que se han realizado los pagos y/o cobros correspondientes tanto al periodo analizado, como al que media entre la fecha de cierre y la fecha del informe de auditoría.
• Verificación fiscal (método inductivo). Análisis de las declaraciones fiscales presentadas, verificando que la compañía ha declarado y liquidado correctamente todos los impuestos que se han producido como consecuencia de su situación y su actividad.
  

Para llevar a cabo el primer camino habrá que desglosar por impuestos las cuentas de contenido fiscal, analizando los cargos y abonos de cada subcuenta, y verificando que el saldo es correcto de conformidad con PyNCGA.

Para llevar a cabo el método inductivo será necesario completar el programa de impuestos utilizando los papeles de trabajo oportunos para cada uno de los impuestos. En este trabajo tendremos que partir del hecho imponible, valorar la base imponible, liquidar el impuesto, verificar que los ingresos a cuenta se han realizado correctamente, y que el importe de las deudas y derechos se corresponden con los pasivos y activos, respectivamente, que existan por cada uno de los impuestos a la fecha de establecimiento de los estados financieros.

Orta (1995), [Citado por Sánchez (1996, p. 221)] define la teoría de la evidencia en auditoría como "el conjunto de proposiciones integrantes del proceso de auditoría conectadas de forma ordenada y lógica, cuyo objetivo es dar una explicación acerca de la opinión de auditoría emitida", dividiendo el proceso completo de razonamiento del auditor en dos grandes etapas; la primera de ellas de la que se ocupa la teoría de obtención de la evidencia o del diseño del programa de auditoría, requiere un proceso lógico de razonamiento encaminado a determinar la forma de obtenerla.

En esta fase entraría la aplicación de los procedimientos o conjunto de técnicas de auditoría que serán los encargados de determinar si se han alcanzado los objetivos de la auditoría.
Debido a la vital importancia que cobra en la auditoría fiscal la puesta en práctica de los distintos procedimientos y técnicas de auditoría -principales mecanismos para obtener una evidencia objetiva-, dedicamos el apartado 2 a estudiar, de manera más específica, los distintos métodos utilizados en la práctica profesional para obtener la evidencia adecuada conforme a Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas.

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4) Documentación de la evidencia

Para el auditor, documentar adecuadamente la evidencia obtenida es de vital importancia, pues de la calidad de dicha documentación -en el sentido de adecuación a las Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas- dependerá, en buena medida, la responsabilidad que asumirá tras la emisión del informe en el que expresa su opinión profesional.

Como hemos visto, el programa de auditoría cumple un doble objetivo: por un lado sirve de manual guiado para la realización del trabajo, por un equipo de auditoría interdisciplinar, que -en la práctica- está compuesto por personas que utilizan sistemas de ayuda a la decisión y sistemas expertos en auditoría, aplicando conocimientos de distintos campos de las ciencias.

La información que este equipo produce -que es lo que en auditoría conocemos como "papeles de trabajo" [El término papel(es) de trabajo se ha venido utilizando por la profesión hasta los tiempos actuales; la aparición de las últimas tecnologías en materia de comunicación (como la transmisión y conservación de archivos y documentos, etc.) puede ser un buen momento para reconducir el término a una parte determinada de la información que emite el auditor. Existe la conciencia unánime de que existen cambios importantes en el entorno de proceso de datos, que también afectan a la profesión de auditoría. Al respecto puede consultarse Sierra y Orta (1996, p. 217 y ss.)] -, en la actualidad está compuesta en mayor medida de archivos y aplicaciones informáticas de distintos tipos y características.

Por otra parte, las normas de auditoría obligan al auditor a probar frente a terceros que realizó su trabajo de manera eficiente; ello se consigue dejando constancia del cumplimiento de un modo de actuar ordenado y metódico. Trascendental para ello resulta que el auditor sea, a su vez, auditado, lo que de alguna manera se consigue sometiendo las pruebas de su trabajo a un control de calidad independiente que intentará determinar, previamente a la emisión de la opinión, si el trabajo tiene unas garantías mínimas.

Entendemos que la duración de esta fase debe coincidir en el tiempo con la de obtención de la evidencia, ya que se trata de fases paralelas y nos parece importante que el auditor vaya dejando un rastro de cómo se formó la opinión a medida que iba obteniendo la evidencia, y no en un momento posterior.

La información que emite y maneja de manera específica el auditor fiscal, en esta fase de obtención y acumulación de la evidencia, está compuesta principalmente por la que señalamos en la tabla 6:

Tabla 6. Documentación del trabajo de auditoría fiscal

En el anexo, pueden consultarse algunos modelos de papeles de trabajo utilizados para documentar la evidencia en una auditoría fiscal.

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5) Evaluación de la evidencia: conclusiones del trabajo

Una vez obtenida y documentada la evidencia el auditor debe concluir si la misma es suficiente y adecuada para emitir una opinión o si, por el contrario, debe abstenerse de emitir una opinión profesional. En caso positivo, es decir, de concluir que la evidencia obtenida le permite la emisión de su opinión, el auditor habrá de tener presente el enfoque del riesgo que hemos apuntado anteriormente y tener en cuenta las bandas de fluctuación predeterminadas de importancia relativa.
Sierra y Orta (1996, p. 237), definen la teoría de la evaluación de la evidencia como "la valoración final, realizada mediante un razonamiento deductivo, de la evidencia obtenida y de la impresión del auditor, considerando el principio de importancia relativa y el riesgo general de auditoría, con objeto de obtener una opinión sobre la razonabilidad con que las cuentas anuales reflejan la imagen fiel de la empresa".

Debemos recordar en este momento que la opinión del auditor se manifiesta tanto en el informe de auditoría como -de forma particular o privada- en la carta de recomendaciones o informe sobre el control interno [Cañibano (1993, p. 143), define el informe sobre el control interno como un subproducto de la auditoría de estados financieros, bien sea completa (dictamen sobre estados financieros) o limitada (investigación especial de ciertos aspectos de los estados financieros)]. En este sentido, apuntamos que si el informe de auditoría fiscal tiene el carácter de información privada, y, por tanto, no con trascendencia frente a terceros, ambos documentos -informe de auditoría y carta de recomendaciones- podrían refundirse en ocasiones en uno solo, dando lugar a lo que podríamos denominar un informe largo sobre la situación fiscal de la entidad y sobre cómo los estados financieros recogen la misma.