Metodología de la Auditoría Fiscaleste

II Procedimientos de la auditoría fiscal

El auditor, en el proceso de obtención de evidencia en el área fiscal, utiliza varios procedimientos o conjunto de técnicas para ello, de entre los que destacamos el cuestionario o guía fiscal, la realización de pruebas de cumplimiento, el procedimiento de las conciliaciones globales o determinadas confirmaciones verbales o escritas.

A continuación pasamos a describir algunos de dichos procedimientos.


1) Concepto de procedimiento y técnica en auditoría fiscal

Urías (1987, pp. 115-116), define los procedimientos de auditoría como "un conjunto de técnicas de investigación que el auditor aplica a la información sujeta a revisión, mediante las cuales obtiene evidencia para sustentar su opinión profesional"; por tanto, al igual que Holmes (1979, p. 15), [Citado por Urías (1987, p. 115).] entiende la técnica como un detalle del procedimiento.

La opinión de López Aldea (1994, p. 65), es coincidente con la expresada anteriormente, al señalar que "el auditor de cuentas utiliza para realizar su trabajo un conjunto de herramientas, que se denominan técnicas de auditoría (…) Dado que procedimiento significa método de ejecutar alguna cosa, la aplicación de las distintas técnicas de auditoría para aplicarlas al estudio particular de una cuenta u operación se denomina procedimiento de auditoría". Respecto de los procedimientos indica que "sería conveniente determinar los procedimientos de auditoría, en el sentido de decidir qué técnica o técnicas de auditoría deberían formar parte, con carácter general, de un procedimiento de auditoría". Ello es así por que el auditor de cuentas, generalmente, no puede obtener la evidencia necesaria y suficiente mediante la aplicación de un solo procedimiento de auditoría, sino que -por el contrario- debe examinar los hechos que se le presentan mediante la aplicación simultánea o sucesiva de varios procedimientos de auditoría.

Por último, señala que "cuando se aplican o ejecutan los procedimientos de auditoría, se dice que se está realizando una prueba de auditoría". Por ello, resumiendo las definiciones expuestas, podemos señalar que los procedimientos de auditoría son un conjunto de técnicas y que la puesta en prácticas de dichos procedimientos constituyen o se materializan en pruebas de auditoría.

Siguiendo la metodología propuesta por Urías (1987, pp. 116-121), podemos mencionar las siguientes técnicas de auditoría fiscal:

Por su parte, algunas de las citadas técnicas de auditoría fiscal se utilizarán en la puesta en práctica de los siguientes procedimientos de auditoría fiscal, entre otros:


2) El procedimiento de conciliaciones globales: el cruce de información

Por conciliaciones globales entendemos el procedimiento de síntesis por el cual se comprueban, desde un punto de vista totalizador, que las bases imponibles declaradas a efectos de un impuesto se han declarado, en el mismo período impositivo, con igualdad de eficacia e integridad, en otros impuestos también devengados y que dichas bases imponibles coinciden con sus conceptos equivalentes de contabilidad. Por ejemplo: ventas a efectos del I.V.A., ventas a efectos del Impuesto de Sociedades y ventas reflejadas en contabilidad.

Esta técnica viene a ampliar y a reforzar, por decirlo así, las conclusiones alcanzadas en la investigación de los hechos imponibles y cuotas devengadas a favor de las entidades públicas, a que nos hemos referido anteriormente en nuestros comentarios sobre la realización de pruebas de cumplimiento y sustantivas.

Las pruebas de cumplimiento y las demás pruebas sustantivas no se proponen ni facilitan base de cálculo a partir del cual se pueda establecer un montante estimado de contingencias o pasivos fiscales omitidos, siendo la conciliación global la que cumple este objetivo. Con todo, ambas comprobaciones no son excluyentes y la plena eficacia de la segunda depende enteramente de la correcta realización de la que le precedió.
Los impuestos habitualmente sujetos a esta técnica son los de I.V.A., retenciones a cuenta del I.R.P.F. e Impuesto sobre Sociedades. Las diferencias totales entre bases declaradas a efectos de uno u otro impuesto, si las hay, así como las que se producen del cálculo entre la cuota teórica de presión fiscal y la que realmente resulta (una vez deducidos los incentivos al caso), determina para el auditor, de entrada, las bases previas para una profundización del tema.

En este apartado conviene indicar que este procedimiento está siendo aplicado con un éxito tangible por la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) española en la comprobación de diferentes impuestos, cruzando las informaciones obtenidas de los diferentes modelos de declaración-autoliquidación. Así, por ejemplo, se cruza la información de bases imponibles declaradas del modelo 190-192 (retenciones a cuenta) con la del gasto en sueldos y salarios de la declaración del Impuesto sobre Sociedades (modelo 200-201); otro ejemplo claro de cruce de información se produce entre la base imponible del IVA declarada en el modelo 390-392 con el epígrafe de ingresos del Impuesto sobre Sociedades, para tratar de encontrar diferencias que, en caso de ser significativas, provocarían la citación a inspección del sujeto pasivo, o el envío de una declaración "paralela"; por último, debemos citar la conciliación entre cobros y pagos superiores a 500.000 pesetas, declarados por los distintos contribuyentes en el modelo 347, con la peculiaridad de que los datos declarados por el que recibe el bien o servicio deben coincidir con los declarados por el suministrador del mismo.

En el caso español, debemos decir que la administración tributaria española ha venido grabando en grandes bases de datos la información declarada por los contribuyentes, lo que hasta hace unos años venía haciéndose mediante la utilización de operarios que introducían los datos mediante el uso del teclado de los ordenadores. Sin embargo, desde hace unos años (desde 1996, principalmente), la administración ha fomentado la presentación de distintas declaraciones en soporte magnético así como, prescindiendo de los impresos autocopiativos, permite la declaración en soporte de "papel en blanco" sobre el que se vuelca los datos así como también un código de puntos encriptado (en formato PDF), que facilita la grabación de los datos declarados por los contribuyentes mediante su lectura por medio de lectores ópticos, con lo cual la grabación de datos que anteriormente precisaba de un elevado número de personas y de una mayor cantidad de tiempo, en la actualidad prácticamente se lleva a cabo de forma instantánea, con un evidente ahorro de costes y tiempo.

Pero, en un futuro muy próximo, que, a la vista de la reciente normativa en la materia, podríamos decir que ya está aquí, lo habitual será que, aprovechando las múltiples posibilidades que hoy brindan las nuevas tecnologías de la información y las comunicaciones, los contribuyentes españoles presenten las declaraciones por vía telemática. De hecho, la Ley 66/1997, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social, prevé la aprobación de una Orden Ministerial que regule los aspectos y condiciones de presentación de las declaraciones fiscales por medios telemáticos, previendo la misma para las grandes empresas (según la definición establecida por la Ley del IVA, que en la actualidad requiere superar los mil millones de ventas anuales). En este sentido debemos indicar que las citadas grandes empresas deben presentar la declaración por vía telemática de forma obligatoria para los conceptos declarables a partir de 1 de enero de 1999, siendo las primeras declaraciones que se presentarán por este medio las de IVA y retenciones correspondientes al mes de enero de 1999 (que se presentan antes del 22 de febrero de dicho año).

En un trabajo reciente, Jacobo (1998, pp. 28-29) resume las ventajas de este tipo de declaraciones para la empresa y para la administración tributaria de acuerdo con las recogidas en la tabla 7:

 para la empresa

 para la administración tributaria
  • rapidez
  • comodidad
  • exactitud
  • integración en las aplicaciones de la empresa
  • ahorro general de costes
  • exactitud
  • rapidez
  • ahorro de costes

Tabla 7. Ventajas para la empresa y la administración de la presentación de declaraciones fiscales por vía telemática (según Jacobo, 1998, pp. 28-29)

Recogemos, como anexo 4 al presente trabajo, tres modelos de cédulas de conciliaciones globales para los principales impuestos de aplicación en la empresa.


3) Confirmaciones internas y externas

El dimensionamiento de la empresa, su mayor o menor expansión en el territorio nacional y autonómico, además de la creciente complejidad de los impuestos, hacen recomendable que el auditor acuda, en lo posible, a las técnicas de las confirmaciones personales y por escrito mediante una relación personal y directa con los responsables internos y externos de la política fiscal de la empresa.

Mediante la primera de las técnicas (confirmaciones internas), el personal de la empresa facilitará los principales términos de referencia y el auditor podrá establecer sus conclusiones previas, documentándolas gracias a sus conocimientos acumulados sobre la empresa y la marcha de la auditoría. En este punto, si la empresa dispone de asesor externo, se planificarán las pruebas de ratificación de lo actuado, solicitando a este fin la colaboración y confirmación por escrito de dicho asesor. A este respecto se recomienda adoptar la forma de carta de confirmación, que deberá cumplir los siguientes requisitos:

Recogemos, como anexo 5 al presente trabajo, un modelo de carta de confirmación de asuntos de índole fiscal con asesores fiscales externos.
Por otra parte, entendemos que la labor llevada a cabo por el auditor en otras áreas, como por ejemplo las áreas de cuentas a cobrar y a pagar, debe ser utilizada para completar la evidencia obtenida en el área fiscal; en tales áreas, el auditor lleva a cabo la confirmación de saldos con acreedores y deudores, pudiendo aprovecharse dichas cartas de confirmación para conocer otros aspectos de la relación de la empresa con los mismos, como pueden ser los volúmenes anuales de operaciones (IVA incluido, en su caso), entre otras. De esta forma, la información recabada en la comprobación de otras partidas de los estados financieros es utilizada para dos fines distintos.

Para aprender más: En el Modelo de carta de confirmación con acreedores y deudores, habilitamos el espacio oportuno para que los mismos confirmen al auditor el mencionado volumen de operaciones.

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