El coste del equipo productivo: Amortización y Gastos Generales de Fabricación

Citar como: Jiménez Montañés, M.A. (2000): "El coste del Equipo productivo: Amortización y Gastos Generales de Fabricación", [en línea] 5campus.com, Contabilidad de Costes <http://www.5campus.com/leccion/costprod> [y añadir fecha consulta]

1.- CONCEPTO DE AMORTIZACIÓN

El Activo está compuesto por aquellos elementos patrimoniales de la empresa que representan los bienes y derechos, así como la aplicación de los fondos. Dentro del Activo, a su vez, diferenciamos entre el Activo Fijo y el Circulante. El primero de ellos, agrupa todos los elementos patrimoniales cuya permanencia dentro de la empresa es mayor que la duración del ejercicio económico. El Activo Circulante, como su nombre indica, es aquel que tiene mayor movilidad dentro de la empresa y por tanto, su permanencia dentro de la misma suele ser inferior al ciclo de explotación.

Al hablar de Activo Fijo y en la determinación de su coste, para el cálculo del coste total del producto, sería necesario considerar una diferenciación, dentro del mismo, en base a la contribución al proceso de añadir valor al producto final. En este sentido, podemos considerar el Activo Fijo en sentido amplio y en sentido restrictivo. En el primer caso, se recogen todos los elementos que hemos agrupado bajo el nombre de Activo Fijo. En la segunda consideración, únicamente refleja los elementos de inmovilizado que intervienen en el proceso productivo, no teniendo tal consideración aquellas inversiones, de carácter patrimonial, que no van a formar parte de la producción, es decir, que no se van a incorporar al ciclo de explotación.

Dentro del Activo Fijo, debemos diferenciar, a su vez, el material e inmaterial, pues los costes asociados a los mismos van a ser diferentes.

1.1.- COSTES DEL ACTIVO FIJO MATERIAL

Los costes derivados de la utilización del Activo Fijo Material se pueden clasificar en dos grandes grupos:

q Costes asociados a las diferentes causas de depreciación. Dan origen a lo que se denomina "Coste de amortización".

q Costes derivados de las reparaciones y mantenimiento de los elementos del Activo Fijo Material.

Es necesario diferenciar los gastos que las empresas realizan en ampliaciones y mejoras de las reparaciones y mantenimiento de los elementos. Los primeros, son inversiones que realiza la empresa en los elementos del Inmovilizado Material, incrementando el valor de los mismos y, por tanto, no pueden considerarse como costes del ejercicio. Las reparaciones y mantenimiento, si son consideradas como coste del ejercicio, derivado del sostenimiento de los bienes del Inmovilizado.

El coste de amortización será el soportado por la empresa como consecuencia de la participación de los elementos del activo fijo en el proceso productivo. La amortización es un concepto económico y el reflejo contable de la pérdida de valor que sufren los elementos del inmovilizado. Esta pérdida de valor o depreciación, está motivada por una serie de causas diferentes, entre las que destacan:

a) Utilización del elemento en el proceso productivo: suele ser la causa más común de depreciación de los elementos del Activo Fijo. Todos los bienes empresariales tienen una duración y una capacidad limitada de producción a lo largo de la vida útil, por ello, a medida que se van utilizando en el proceso productivo van consumiendo su capacidad y productividad, por lo que van perdiendo valor. Da lugar a lo que se denomina AMORTIZACION FUNCIONAL.

b) Transcurso del tiempo. El simple paso del tiempo supone un envejecimiento a los elementos del Activo Fijo, independientemente de su utilización. En determinadas ocasiones, factores externos van a condicionar la duración del inmovilizado, dentro de los cuales no consideramos la evolución de la tecnología. Esta depreciación origina lo que se denomina AMORTIZACION FISICA.

c) Obsolescencia motivada por el avance de la tecnología, así como los cambios de la demanda, lo cual puede llevar a que diferentes tipos de productos no sean competitivos en el mercado, bien en cuanto a su precio final o a calidad, lo que supone una pérdida de valor de los mismos, puesto que acorta la vida la vida de los elementos del inmovilizado. Es lo que se denomina AMORTIZACION ECONOMICA.

La amortización funcional formará parte del coste del producto y del resultado de explotación. La amortización por el transcurso del tiempo se debe considerar ajena al coste del producto, tratándolo como un coste de subactividad. La amortización por obsolescencia no debe cargarse al coste de los productos por no ser previsible.

Los costes de mantenimiento y reparaciones son los incurridos por la empresa en concepto de mantenimiento y reparaciones del Activo Fijo, para incrementar su productividad

Son costes de carácter indirecto, normalmente cuantificables por ejercicios económicos en base a la información derivada de la Contabilidad Financiera. Normalmente se incorporan en base a los criterios utilizados para repartir los costes de amortización.

Los costes de mantenimiento suelen tener un carácter regular y uniforme a lo largo del ejercicio, mientras que los costes de reparación son más regulares. Normalmente, todos estos costes de cargan en el período en que se producen. Con relación a las actividades de mejoras adicionales y renovaciones que se realizan en el inmovilizado, incrementan el valor del bien, lo cual se ha de tener en cuenta para el cálculo de la amortización, puesto que a partir de la fecha en la cual se efectúen, formarán parte del valor del bien.

1.2.- EL COSTE DEL INMOVILIZADO INMATERIAL

El coste de depreciación que sufren, al igual que ocurre con el inmovilizado material, se imputa en función de su vida útil, que viene dada por el alcance en el tiempo de su valor económico real. La amortización es considerada como la expresión contable de la incorporación periódica a resultados del inmovilizado inmaterial y de los gastos amortizables.

Los métodos y criterios que se utilizan para calcular el coste de amortización de estos elementos son los mismos que se emplean para el inmovilizado material, pero en la práctica suele ocurrir que en determinadas circunstancias no se realiza un plan de amortización y su coste no se imputa al producto final.

Dentro del inmovilizado inmaterial tiene una gran importancia los gastos de investigación y desarrollo. Atendiendo a la Norma Internacional de Contabilidad nº 9 (I.A.S.C.) se entiendo por Investigación todo estudio original y planificado, emprendido con la finalidad de obtener nuevos conocimientos científicos o tecnológicos. Por Desarrollo, la puesta a punto de la investigación o de cualquier otro tipo de conocimiento científico, en un plan o diseño para la producción de materiales, productos, métodos o procesos o sistemas nuevos o sustancialmente mejorados, antes del comienzo de su explotación comercial.

Este tipo de costes, se amortizan o bien atendiendo al ritmo de venta o al uso del producto, repartiendo entre un período razonable de tiempo, aunque es necesario seleccionar aquel método de amortización que se corresponda con la rentabilidad obtenida por los elementos durante su presencia dentro de la empresa.

2.- EL COSTE DE AMORTIZACIÓN Y TRATAMIENTO CONTABLE

El coste de amortización es el soportado por la empresa como consecuencia de la participación del activo fijo en el proceso productivo. Es el consumo valorado en dinero de los elementos de inmovilizado, debido a su aplicación al proceso productivo. Por amortización se puede entender un concepto económico en el que se incluyen la pérdida de valor que sufren los activos fijos y que, por lo tanto, va a suponer un coste para la empresa. El valor de la depreciación se le imputa al coste de la producción industrial por las siguientes razones:

Ø por el esfuerzo de recuperar el capital invertido en forma de activos de producción,

Ø por el rigor en la determinación de los costes de producción, para los fines y objetivos de la Contabilidad de Costes,

Ø por la inclusión de la depreciación en los gastos de funcionamiento, con objetivos tributarios.

El concepto de amortización puede ser considerado desde diferentes puntos de vista. Desde una óptica contable, será considerado como la parte del coste del inmovilizado que se incorpora en el coste final del producto. La amortización es una parte alícuota del coste del inmovilizado que pretenden distribuir entre todas las unidades que produce la inversión a lo largo de su vida útil. Atendiendo a la definición del Plan General de Contabilidad, por amortización se entiende la depreciación sistemática anual efectiva sufrida por el inmovilizado inmaterial y material, por su aplicación al proceso productivo. Desde una óptica financiera, se considera como el medio para la recuperación, al final de la vida útil, del capital invertido en un bien del inmovilizado. Desde la óptica fiscal, es una partida, que puede ser utilizada por el empresa con la posibilidad de diferir el impuesto, dependiendo del método de valoración utilizado.

En base a las diferentes ópticas desde que se puede estudiar el concepto de amortización, las funciones que realiza la misma dentro de la empresa son:

a) Función de carácter contable, con objeto de incorporar el coste del elemento productivo al coste total de la producción.

b) Función financiera, con objeto de la recuperación del capital invertido en la adquisición de los elementos del Activo Fijo.

Del concepto de coste de amortización que hemos considerado, se derivan una serie de características básicas, que se pueden resumir en las siguientes:

a) Es la valoración económica de la pérdida de valor de un bien del activo fijo

b) Supone la estimación del desgaste físico de los activos fijos que intervienen en la producción

c) Aparece como consecuencia de la aplicación al proceso productivo de los bienes del inmovilizado, por lo que se puede considerar a la amortización como un coste normal de producción.

En relación al tratamiento contable de la amortización se ha de realizar un doble cálculo dentro de la empresa. Por una parte tenemos las amortizaciones calculadas en el ámbito externo. Se llevan como gasto a la Cuenta de Pérdidas y Ganancias. Los métodos de cálculo suelen caracterizarse por su sencillez, pero pueden provocar discrepancias entre las cuotas de amortización calculadas y los valores consumidos en el proceso productivo

Desde el punto de vista interno, es decir, en el ámbito de la Contabilidad de Costes y de Gestión, las amortizaciones se suelen denominar Imputadas, distinguiendo dentro de las mismas las derivadas del inmovilizado material e inmaterial. No van a depender de factores externos, sino de la aplicación de los bienes al proceso productivo.

Para determinar el coste de amortización del ejercicio, es necesario conocer, en primer lugar, el valor del inmovilizado y por último, el método de amortización.

La base de cálculo de la amortización viene dada por lo que se denomina valor amortizable, que se obtiene por diferencia entre el valor de adquisición y el valor residual, siendo éste el importe que se puede recuperar con la venta del elemento, una vez transcurrido la vida útil del mismo. Para la determinación de este valor, la empresa deberá considerar todos aquellos gastos ocasionados por la venta, como pueden ser transportes, seguros, etc. En el caso en que el valor residual sea insignificante, no se considerará para la determinación de la base de cálculo.

El valor amortizable será la cantidad a repartir durante la vida útil del elemento y el coste imputable en concepto de utilización del elemento del inmovilizado.

Con relación al valor del inmovilizado, podemos encontrar diversos criterios:

a) El precio de adquisición, en el caso de que se compre a un tercero, o bien, el coste de producción, cuando se fabrique por la propia empresa. El precio de adquisición incluye, además, el coste de transporte, costes de instalación, etc., es decir, todos aquellos costes adicionales necesarios para que pueda funcionar dentro de la empresa.

El coste de producción de los bienes fabricados o construidos por la propia empresa se obtiene añadiendo al precio de adquisición de las materias primas y otras materias consumibles, los demás costes directamente imputables a dichos bienes. Ha de incluirse la parte que le corresponda de costes indirectos, en la medida que le corresponda.

b) Coste de reposición. Se tomará como valor del inmovilizado el valor que el bien tiene actualmente en el mercado, es decir, el coste de adquisición de un elemento de las mismas características.

Las amortizaciones calculadas desde el punto de vista de la Contabilidad Financiera no podrán realizarse en base al coste de reposición, debido al cumplimiento del principio contable del precio de adquisición. Desde el punto de vista de la Contabilidad interna, si es posible y se utiliza siempre y cuando el cálculo de la amortización sobre esta base de valoración suponga una mayor representatividad del precio del producto final y del cálculo de márgenes y rentabilidades.

3.- DIFERENTES SISTEMAS DE CALCULO DE LAS AMORTIZACIONES

Dentro de los sistemas de amortización encontramos dos grandes grupos:

3.1.- SISTEMAS FINANCIEROS. Son métodos que incorporan el interés de la inversión realizada junto con las cuotas de amortización que se calculan. Con ambos componentes se intenta recuperar el valor del inmovilizado. Normalmente toman como valor amortizable el precio de adquisición debido a que el coste de reposición es un tanto incierto.

Dentro de los sistemas financieros podemos diferenciar:

Ø El método del fondo de amortización es un sistema de reconstrucción financiera del capital. Según este método, las cuotas anuales que se abonan al fondo de amortización, capitalizadas a interés compuesto al tanto "i", han de reconstruir el capital necesario para la renovación del bien económico amortizado.

Ø El método de las anualidades de amortización financiera, al asignar también rentabilidad a la inversión, deberá cargarse a resultados no sólo la parte correspondiente a la amortización calculada según el método anterior, sino además, una cantidad en concepto de interés sobre el capital invertido.

3.2.- SISTEMAS ECONOMICOS. Son métodos que no consideran el interés de la inversión realizada para la recuperación del valor del inmovilizado. Dentro de estos métodos, encontramos unos que utilizan como valor amortizable el precio de adquisición, que son los más aplicados en la contabilidad financiera, aunque desde el punto de vista de la contabilidad de costes, se pueden utilizar otros valores de reparto, como hemos comentado anteriormente.

Atendiendo al reparto en el tiempo, los diferentes métodos de amortización son los siguientes:

Ø Sistema de cuota constante de acuerdo con los coeficientes señalados en las tablas del Ministerio de Economía y Hacienda.

Ø Sistema de amortización lineal. Todos los años se amortiza la misma cantidad, mediante la aplicación de un porcentaje constante sobre el valor de adquisición, o bien, calculando la amortización en función del número de años de la vida útil

Ø Método de la suma de dígitos. Dentro de este método encontramos el método progresivo y degresivo. En el primero de ellos, la cuota de amortización es mayor en los períodos económicos posteriores. En el método degresivo, la cuota de amortización disminuye a medida que transcurre la vida útil del bien.

El método de amortización tiene como objetivo general determinar de qué manera el coste de la depreciación del inmovilizado se va a imputar a lo largo de diferentes ejercicios y cómo formará parte del coste total de los productos de la empresa que se obtienen con el inmovilizado que se está amortizando.

3.3.- SISTEMAS APLICADOS EN LA CONTABILIDAD DE COSTES. En el ámbito interno, la imputación de los costes de amortización puede realizarse en base a métodos basados en estimaciones de consumo, denominados sistemas predeterminados, y en métodos centrados en los consumos reales medidos, sistemas históricos. Los diferentes métodos de amortización dentro de la contabilidad interna para la asignación del coste a los productos, son los siguientes:

Ø Métodos basados en los consumos estimados o a costes predeterminados. Son métodos en los que la cuota de amortización está fijada al comienzo del período, es decir, que no se mide el consumo que se puede imputar a cada producto, permitiendo, de esta manera, el cálculo de costes y la valoración de inventarios, la fijación de precios y la determinación de márgenes durante el proceso productivo, sin esperar el cierre del ejercicio, para el establecimiento del presupuesto empresarial.

Se utiliza para aquellos activos de los se puede estimar la capacidad productiva total y que es fácil medir de forma periódica, el consumo realizado de esta capacidad

Dentro de estos modelos, a su vez, podemos encontrar distintas modalidades:

a) Sistemas predeterminados en función de portadores físicos, como pueden ser las horas de utilización, unidades producidas o cantidades de materia prima tratada. Se puede emplear siempre que sea posible estimar, de forma predeterminada, el total de portadores que constituyen la producción durante el periodo de vida útil del activo.

Para la determinación del coste de amortización se tiene en consideración, en primer lugar, el coeficiente de rendimiento del bien, que, normalmente, suele variar con el uso del equipo. De esta forma, llegamos a establecer dos tiempos distintos, el tiempo natural y el tiempo homogéneo, obteniendo el equivalente monetario del coste por hora/ homogénea. Cuando sean conocidas determinadas características técnicas del bien, será posible determinar el tiempo efectivo, derivado de la consideración del factor que establece el ritmo y aprovechamiento de la utilización del elemento, con lo cual, se aporta una mayor proximidad al consumo real en el proceso productivo.

b) Sistemas predeterminados de portadores temporales, en los cuales el coste total del activo se reparte en función de los períodos de vida útil del mismo, partiendo de la consideración de que la depreciación está en función del paso del tiempo. Ejemplo de este tipo de amortización se encuentra en los cuadros de amortización del inmovilizado material no afecto al proceso productivo y en el inmovilizado inmaterial.

c) Sistemas mixtos, que son aquellos en los que el reparto se hace primero en función del tiempo y después se imputa a las unidades producidas de cada período.

Ø Métodos a coste histórico, en los cuales, el coste de amortización se determina al finalizar la producción. Se aplica a aquellos bienes del inmovilizado en los que sea posible la valoración periódica del consumo y de la utilización de la capacidad productiva.

Dentro de este sistema encontramos los siguientes:

a) Sistema histórico de portadores físicos, en el cual el portador es una unidad técnica o física como pueden ser las horas de utilización de la maquinaria, el número de productos acabados en el período, la cantidad de materia prima tratada, las horas de utilización del elemento, etc.

b) Sistema histórico de portador temporal, en el cual el portador de coste, encargado de distribuirlos a los diferentes productos es el período que se considera, es decir, el número de años de vida útil del elemento.

c) Sistema mixto, en el cual, la depreciación global se mide en el período y después, se reparte entre el total de unidades producidas. Es uno de los métodos más empleados.

Ø Métodos por suplementos de costes directos, son aquellos métodos que se basan en la correlación existente entre el valor del coste de amortización correspondiente a un determinado producto y el importe de otros conceptos de costes imputables al mismo, como puede ser la materia prima o la mano de obra.

Este método puede aplicarse tanto a costes predeterminados como a costes históricos. Se trata de un método que supone una gran simplificación en los cálculos de las amortizaciones, puesto que únicamente es necesario realizar un control exhaustivo sobre los costes directos.

Una vez que la empresa ha determinado el coste de amortización, debe imputarlo a los productos finales para la determinación del coste total de la producción del período. El problema se plantea en cómo asignar este coste de amortización.

Si el método utilizado de asignación de costes es el modelo orgánico, el coste de amortización lo vamos a repartir en base a diferentes criterios de imputación de costes entre las diferentes secciones o lugares de costes que consideramos dentro de la empresa. Una vez localizados los costes de amortización entre las secciones, mediante las unidades de obra de cada una de ellas, se imputará al producto final, en función de la relación existente entre la sección y la producción.

4.- TRATAMIENTO CONTABLE DE LOS GASTOS GENERALES DE FABRICACIÓN

Se denominan Costes Generales de Fabricación a un conjunto de costes que se caracterizan por los siguientes puntos:

Ø Son costes indirectos al producto es decir, costes de los factores que no se pueden asignar al producto final, siendo necesario para su imputación el establecimiento de diversos criterios o claves de reparto.

Ø Son costes irrelevantes, con relación a los costes directos totales. Como ya conocemos, los costes directos son un grupo de costes muy importantes para la toma de decisiones empresariales, mientras que los indirectos no juegan un papel tan fundamental.

Ø Son costes que no tienen una relación explícita causa-efecto entre la aplicación de un grupo de factores productivos y la obtención de los productos. Son costes necesarios para la producción, pero no se puede determinar cuáles corresponden a cada producto final, es decir, no pueden ser asignados directamente a los portadores finales.

Como ejemplos podemos mencionar las materias auxiliares, combustibles, otros aprovisionamientos, suministros, etc, considerándolos variables en función del nivel de actividad. Como costes generales de carácter fijo se encuentran los alquileres, seguros, cánones, etc.

Los costes generales de fabricación incluidos dentro del grupo de costes indirectos se caracterizan porque se reparten o bien a las secciones o bien a los productos, utilizando determinado criterios de reparto. Estos criterios pueden ser únicos para cada tipo de coste o bien, un criterio conjunto para todos aquellos costes generales de fabricación. Debe existir una proporcionalidad entre el coste que se reparte y la unidad utilizada para repartir dichos costes

Se puede distinguir entre costes según su naturaleza, entre costes fijos y variables, costes directos e indirectos, costes del producto y costes del período, costes por departamentos de producción, etc.

Desde el ámbito interno, los diferentes gastos recogidos por la empresa se contabilizarán de la siguiente forma:

· Se reflejará en la Contabilidad Interna los gastos soportados por la empresa procedentes de la Contabilidad Externa, clasificándolos en sus cuentas correspondientes como pueden ser los costes de tributos, costes diversos, etc

· Una vez clasificados, desde el punto de vista interno, los distintos costes se irán imputando a las diferentes secciones o centros de la empresa, en función del criterio de reparto establecido, cuando estemos hablando de un sistema de costes orgánico.

· Cuando se hayan obtenido el total de costes indirectos de cada una de las secciones o centros de costes de la empresa se procederá a la realización de la liquidación de estos costes entre las fases auxiliares, procedimiento que se denomina subreparto.

· .Los costes generales que son soportados por las secciones de aprovisionamiento y transformación formarán parte del coste del producto.

· Los costes de las secciones comercial, administración, junto son los costes de subactividad, se tendrán en cuenta para determinar el resultado analítico del período.

· Se contabilizarán las desviaciones, tanto positivas como negativas, producidas entre los gastos contabilizados desde el punto de vista externo y los costes realmente soportados, desde el punto de vista interno, formando parte del resultado analítico de la explotación.

Una vez que se ha establecido el total de costes indirectos de fabricación, la empresa debe asignarlos al producto final (fase de imputación) para la obtención del coste total de la producción.

Las desviaciones detectadas entre la Contabilidad externa y la interna dependerán de la naturaleza de los costes que las ocasiones, así como de su carácter ordinario o extraordinario. Estas diferencias de incorporación pueden ser "subaplicaciones", cuando los costes reales consumidos son mayores que los imputados a los diferentes productos, o bien, "sobreaplicaciones", cuando se ha imputado una cantidad mayor de coste que la realmente consumida. El tratamiento puede realizarse de dos formas diferentes:

Ø Incorporar las diferencias a la cuenta de resultados del período, bien positivas o negativas, dependiendo de que sean sobreaplicación o subaplicación, en el margen industrial.

Ø Reparto proporcional del saldo de la cuenta de diferencias de aplicación entre el coste de ventas del ejercicio contable y los costes de producción de las existencias finales de los inventarios de producción en proceso y de productos terminados.

Ø Reparto proporcional entre el coste de venta y los inventarios, modificando el coste de producción, en base a los costes generales de fabricación reales.

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