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Tratamiento
contable de los activos intangibles en la IASC y en la ASB
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Citar como: Sierra
Fernández, M.
(2001): "Tratamiento contable de los activos intangibles en la IASC y en
la ASB", [en línea] 5campus.com, Contabilidad Internacional
<http://www.5campus.com/leccion/containmate> [y añadir fecha consulta]
3.1.
NORMATIVA DEL
ACCOUNTING STANDARD BOARD (ASB).
El
ASB emitió en 1997 la norma FRS 10 Fondo
de comercio y activos intangibles. Antecedentes de esta norma fueron el ED
47 (1990) Contabilidad del fondo de
comercio; ED 52 (1990) Contabilidad
de activos fijos intangibles; Discussion Paper (1993), Working Paper (1995)
y el FRED 12 (1996) dirigidos al estudio del fondo de comercio y activos intangibles.
El
FRS 10 reemplazó el SSAP 22 (1984; revisado en 1989) Contabilidad para el fondo de comercio, el cual, a su vez, fue
modificado parcialmente por el FRS 6 (1994) Fusiones
y adquisiciones y el FRS 7 (1994) Valor
razonable en adquisiciones contables.
El
FRS 10 se aplica a todos los activos intangibles con la excepción de:
-
gastos de desarrollo en las explotaciones de gas y
petróleo.
-
gastos de investigación y desarrollo.
-
cualquier otro activo intangible que
específicamente sea tratado en otra norma.
Delimitado el alcance de esta norma, abordamos en los
siguientes epígrafes el concepto, reconocimiento y valoración, amortización y
depreciación excepcional de los activos intangibles.
3.1.1. Concepto.
El ASB define los activos intangibles
como aquéllos no financieros que no tienen sustancia física pero que son identificables y controlados por la empresa a través de
derechos legales o custodia física.
La
norma entiende que un activo intangible es identificable,
cuando puede ser vendido independientemente de la empresa. De no ser así, tal
activo se considera inseparable del fondo de comercio de la empresa, pasando a
formar parte del mismo. El término control
hace referencia a la habilidad para obtener beneficios económicos o bien,
restringir el acceso de la competencia a los mismos por la existencia de
derechos legales. También puede obtenerse a través de la custodia física, esto
es, cuando el conocimiento técnico o intelectual proveniente del desarrollo de
ciertas actividades se mantiene en secreto. Cuando no se dan algunas de estas
circunstancias, la empresa no tiene suficiente control sobre los beneficios
para reconocerlos como activo.
Así
mismo, se define el fondo de comercio adquirido[1]
como la diferencia entre el precio comprometido para adquirir una empresa y la
suma de los valores razonables de activos y pasivos identificables de la
empresa. Este fondo podrá ser positivo o negativo, según que el importe
comprometido exceda el valor razonable de activos y pasivos identificables o,
al contrario.
3.1.2. Reconocimiento y valoración.
Esta
normativa señala que el fondo de
comercio adquirido deberá ser capitalizado; no así el fondo de comercio generado internamente, que no debe ser
reconocido.
Con respecto a los activos intangibles
se distingue entre:
a. Adquiridos
a terceros de forma individualizada,
que se capitalizarán al precio de adquisición.
b.
Adquiridos como parte de un negocio, que serán reconocidos separadamente del fondo de
comercio, caso de que su valor pueda ser medido de forma fiable. De no ser así,
se incluirán dentro del precio de compra atribuido al fondo de comercio. Si se
reconoce separadamente, de acuerdo con el FRS 7[2],
su valor razonable[3]deberá
basarse en su coste de reposición que, normalmente, será su valor estimado de
mercado y, caso de no existir éste, se recurrirá a otros métodos generalmente
aceptados.
c.
Activos intangibles generados internamente, que podrán ser reconocidos sólo si tienen un
valor de mercado claramente asignable, esto es, si el elemento pertenece a un
grupo homogéneo de activos que son equivalentes en todos los aspectos y si
existe un mercado capaz de establecer un valor para esos activos.
3.1.3. Amortización.
El
FRS indica que, tanto el fondo de comercio como los activos intangibles
adquiridos deben ser amortizados contra resultados durante su vida económica
útil, estableciéndose la presunción de
que ésta es limitada y no excede de 20 años. No obstante, si existen motivos
válidos, basados en la naturaleza de la inversión, y el valor del fondo de
comercio o del activo intangible es importante, se puede considerar una vida
económica útil superior o bien considerarla indefinida. En tal caso, el fondo
de comercio o activo intangible no serán amortizados, pero sí corregidos en
función de la depreciación que pueda experimentar en cada período.
3.1.4. Depreciación excepcional[4][5].
Las empresas habrán de proceder a
efectuar, cada final de ejercicio, una contrastación del valor contable con el
valor recuperable[6]. Esta
revisión será sistemática cuando la vida útil asignada sea superior a 20 años.
En caso contrario, se realizará cuando surjan acontecimientos que así lo
aconsejen y, en todo caso, siempre al final del primer año siguiente a la
adquisición, lo cual, a nuestro juicio, está fundamentado en la necesidad de
asegurar que las estimaciones efectuadas, sobre la aportación que tienen los
distintos activos intangibles y fondo de comercio en los rendimientos futuros,
son correctas.
3.2.
NORMATIVA DEL INTERNATIONAL ACCOUNTING
STANDARD COMMITTE (IASC).
El IASC no había elaborado una
normativa que tratase a los activos intangibles de modo específico hasta que en
1998 emitió el IAS 38. Si tenía normas relativas a algunos intangibles, como,
por ejemplo, el IAS 9 (1978 y revisada en 1993) Costes de investigación y desarrollo y el IAS 22 (1983 y revisada
en 1993 y 1998) Combinaciones de empresas
en la que se recogía el tratamiento del fondo de comercio. Antecedentes del IAS
38, fueron el borrador sobre activos intangibles publicado en 1994, el ED50
(1995) y el ED60 (1997). Además, el IAS 38 viene a suprimir el IAS 9, al
considerar que ésta última se contempla dentro de la nueva norma, como activos
generados internamente.
3.2.1. Concepto.
En el IAS 38
se define activo intangible como
aquél identificable, no monetario y sin sustancia física mantenido para el uso en la producción o venta
de bienes y servicios, para alquilarlo a terceros o para propósitos
administrativos. Además, la citada norma recoge de forma expresa otros dos
aspectos a considerar para que un elemento satisfaga la definición de activo
intangible: control sobre los mismos
y la capacidad de obtención de beneficios
económicos futuros.
Siguiendo
esta norma, la identificabilidad es
un requisito necesario para distinguir el activo intangible del fondo de
comercio surgido en una adquisición de empresas. Un activo será fácilmente
identificable si éste es separable,
es decir, si puede ser vendido, alquilado, intercambiado o los beneficios
económicos futuros pueden ser atribuidos al activo sin interferir en los
beneficios económicos provenientes de otros activos empleados en la misma
actividad. Sin embargo, la separabilidad no es condición necesaria para la
identificabilidad de un activo intangible, ya que pueden existir otros medios
de identificar al mismo, por ejemplo, mediante la existencia de derechos
legales.
La
empresa tiene control sobre un
activo intangible (en general, sobre cualquier activo), si ésta tiene capacidad
de obtener beneficios económicos futuros del mismo y de restringir el acceso de
las demás empresas a estos beneficios. La existencia de derechos legales facilita el control sobre los activos, aunque no
se considera un requisito imprescindible.
La
IAS 38 pone de manifiesto que los derechos
legales sobre activos intangibles y la separabilidad
de los mismos, aunque no son condiciones necesarias para satisfacer la
definición de activo intangible, si facilita a la empresa la demostración de la
identificabilidad, así como el control sobre los mismos.
3.2.2. Reconocimiento y valoración.
Siguiendo
la IAS 38 los requisitos de reconocimiento de los activos intangibles son los
siguientes:
-
Probabilidad de que los beneficios económicos
futuros correspondientes al activo lleguen a la empresa.
-
El coste del activo pueda ser medido con fiabilidad.
Como
puede observarse son los criterios de reconocimiento de un activo, establecidos
por el IASC en su marco conceptual.
De
forma específica se señala:
a. Un activo intangible adquirido separadamente a otra empresa, se
reconocerá a su precio de adquisición.
b. Cuando se ha comprado como parte de una combinación de
empresas, se reconocerán al precio comprometido en la fecha de adquisición.
Si no existe fiabilidad a este respecto, se reconocerá dentro del fondo de
comercio. Se considera que el precio de adquisición se puede determinar con
fiabilidad, si existe un mercado para ese tipo de activo, siendo su precio de
mercado más apropiado el de compra actual o de reposición, de forma similar a
como se indicaba en el FRS 10. De no existir mercado, ese valor se determinará
basándose en su valor razonable.
c. Activos
intangibles generados internamente.
En este caso, la normativa se refiere directamente a los gastos de
investigación y desarrollo, señalando la necesidad de distinguir, en este tipo
de inversiones, entre la fase de investigación y la de desarrollo.
En la primera fase, inicial, (investigación), la empresa no podrá
demostrar que los gastos incurridos cumplen los criterios que permiten
reconocer un activo como intangible y, por tanto, se llevarán a la cuenta de
resultados en cuanto se produzcan.
d. Fondo de comercio generado internamente, que al comprender
elementos intangibles no identificables, no puede ser reconocido como activo.
e. Fondo de comercio adquirido, que comprende el exceso entre el
precio de adquisición de una empresa y el valor razonable de sus activos y
pasivos identificables. Debe contabilizarse como un activo.
3.2.3. Amortización.
Los activos intangibles y el fondo de
comercio, deben ser amortizados durante su vida útil, sin llegar a especificar
un límite superior en la misma. No obstante, presupone que dicho período no
excederá de 20 años. Si existieran evidencias de lo contrario, éstas se deberán
justificar y la empresa podrá amortizar durante un período superior.
La IAS 22 (revisada en 1993) establecía
la presunción de que el fondo de comercio tenía una vida útil que no superaba
los 5 años, aunque se permitía su amortización durante un máximo de 20 años[7].
El E50 (IASC, 1995) establecía, para activos intangibles y fondo de comercio,
una amortización durante su vida útil que, en todo caso, no debía exceder de 20
años. Este límite se podía superar bajo dos requisitos muy restrictivos:
1. Que los activos intangibles
estuviesen relacionados con activos tangibles cuya vida útil excediese de 20
años.
2. Que su vida útil pudiera medirse con
fiabilidad con referencia a un mercado activo.
3.2.4. Depreciación excepcional.
El IAS 38 remite a la norma IAS 36
‘Impairment of assets’, para determinar si el fondo de comercio y los activos
intangibles se encuentran minusvalorados o deteriorados. Además, se indica que,
en el caso de los activos:
i) intangibles no disponibles para su
uso;
ii) intangibles generados internamente,
amortizados durante un período superior a 5 años;
iii) intangibles y
fondo de comercio, que son amortizados durante más de 20 años,
se deberá determinar si existe depreciación, en
cada período, incluso si no hay indicios de que dichos activos se hayan
depreciado, por lo que adopta una postura más estricta que el FRS 10.
Este
apartado tiene como finalidad comentar las diferencias más significativas que
presenta la normativa contable española[8],
respecto de las normas comentadas en epígrafes precedentes.
3.3.1. Concepto.
En el
PGC, se define el inmovilizado
inmaterial como aquel conjunto de
elementos patrimoniales intangibles constituidos por derechos susceptibles de
valoración económica. Se puede decir, que esta norma se está refiriendo a
elementos identificables a los que se les puede atribuir un valor. Sin embargo,
el término identificable, propiamente dicho, no aparece recogido en el PGC,
aunque si en la resolución del ICAC
(1992, 5ª), al definir el fondo de comercio como la diferencia entre el importe
satisfecho en la adquisición de una empresa, y la suma de los valores identificables de los activos
individuales adquiridos menos los pasivos asumidos en la adquisición, aunque,
como se puede apreciar, no para incorporarlo al propio concepto del fondo de
comercio.
En
ningún caso se hace mención al concepto de control en tal definición, como
tampoco a la asociación que debe de existir con los beneficios futuros, de
forma que no encontramos pautas para poder decidir cuando nos encontramos ante
tales tipos de bienes. No obstante, en el Documento nº 3 de AECA (1991, p. 23) si
encontramos la referencia a los beneficios futuros en el contexto de las
características que deben reunir estos elementos.
3.3.2. Reconocimiento y valoración.
Tanto
el PGC, como la normativa específica del ICAC (1992), señalan que el
inmovilizado inmaterial se registrará por su precio de adquisición o coste de
producción y, en concreto, para el fondo de comercio y los derechos de
traspaso, se establece que sólo podrán figurar en el activo cuando se pongan de
manifiesto en virtud de una adquisición onerosa.
Por
su parte, la AECA, adopta igual criterio de reconocimiento, pero establece que
en el caso de los activos tal reconocimiento siempre tendrá como origen una
transacción económica, no limitándose, por tanto, al caso puntual del fondo de
comercio y derechos de traspaso.
El enfoque de nuestra normativa puede
decirse que coincide, esencialmente, con lo reflejado en el ASB (1997) y la
IASC (1998), sin embargo, estos organismos, cuando se refieren a activos
adquiridos como parte de una empresa, admiten su valoración al valor razonable,
que coincide con su valor de mercado,
si este existe. Si no es así, se calculará por otros métodos de general aceptación. Este criterio valorativo es
contrario al principio contable de coste histórico, pero es utilizado para no
distorsionar, desde el comienzo mismo de la operación de compraventa, los
valores de activos y pasivos[9].
En el
caso de activos intangibles generados internamente, el FRS admite la activación
de los mismos cuando éstos tengan un valor de mercado fácilmente asignable, con
lo que se admite el reconocimiento de un activo sin que medie una transacción.
Sin embargo, tanto la IASC como la normativa española consideran que tal
activación ha de tener lugar cuando se cumplan un conjunto de requisitos encaminados,
básicamente, a demostrar la viabilidad del proyecto, su financiación y su
comercialización. No obstante, la normativa española permite, a diferencia de
la IASC, que la activación pueda realizarse tanto de los gastos de
investigación como de los de desarrollo.
Con
respecto al tratamiento del fondo de comercio adquirido, todas las normas, a
excepción del SSAP 22 (tratamiento de referencia) y la IAS 22 (1983, que además
de considerarlo como activo, también permitía compensarlo con el neto
patrimonial) coinciden en reconocerlo como un activo.
3.3.3. Amortización.
La normativa española establece la obligación de proceder a amortizar
los inmovilizados inmateriales de acuerdo con la vida útil asignable a cada uno
de los mismos. No obstante, dada la diversa naturaleza de los elementos
considerados por el PGC, éste reconoce un tratamiento diferenciado para algunos
de ellos, entre los que cabe señalar, por su peculiar interés aquí: i)
Propiedad industrial; ii) Gastos de
I+D; y iii) Fondo de comercio.
El
criterio general del ASB y el IASC coinciden esencialmente con la normativa
española, ya que también ellos hacen referencia al concepto de vida útil para
la amortización. No obstante, existen ciertas diferencias que se han intentado
recoger en la Tabla 1., donde se puede apreciar que los períodos de
amortización han sido más dilatados en estas normas que en la norma española
hasta 1998, pudiendo llegarse en el caso del FRS a la no amortización.
TABLA 1.- AMORTIZACIÓN DE ACTIVOS
INTANGIBLES Y FONDO DE COMERCIO ADQUIRIDO
|
|
ASB
(1997): FRS 10 |
Amortización del fondo de comercio y activos intangibles durante su
vida útil. Se establece una presunción de que no excede de 20 años, de forma
que si se puede justificar, se admite un período superior de amortización e incluso la no amortización si se
estima que la vida útil es indefinida. |
IASC
(1998/1998b): IAS 22 revisada/ IAS 38 |
Amortización del fondo de comercio y activos intangibles durante
toda su vida útil. Existe la presunción de que ésta no será superior a 20
años, aunque, si se puede justificar, admite un período de amortización
superior, pero nunca indefinido. |
PGC/ICAC
(1990/1992) |
Amortización del inmovilizado inmaterial durante su vida útil,
estableciéndose para los gastos de I+D y aplicaciones informáticas un máximo
de 5 años, y para el fondo de comercio y derechos de traspaso un máximo de 10
años. |
Ley
16/XI/1998 |
Amortización del fondo de comercio de forma sistemática, mientras
genere ingresos, con el límite máximo de 20 años. Caso de rebasar los 5 años
habrá que justificarlo en la Memoria indicando los ingresos previsibles. |
AECA
(1991) |
Amortización del inmovilizado inmaterial durante su vida útil,
estableciendo para la propiedad industrial desarrollada por la empresa,
derechos de traspaso, gastos de I+D un máximo de 5 años y para el fondo de
comercio un máximo de 10 años. |
3.3.4. Depreciación
excepcional.
En lo que se refiere
al reconocimiento de pérdidas por depreciación, el ASB y el IASC indican que un
activo estará depreciado cuando su valor contable sea superior al importe
recuperable (valor de mercado o valor en uso), calculándose el valor en uso
como el descuento de futuros cash flows. Cabe destacar que, en la normativa
española, no se hace referencia clara a tal tipo de valor. Se limita ésta a decir
(ICAC, 1992, 10), que se tomará como referencia para la corrección, el valor de mercado, sin entrar a
analizar como se determina el mismo, especialmente cuando no existe un mercado
claramente definido, en cuyo caso, la normativa que comparamos, se decanta por
el descuento futuro de cash flows.
4.
RESUMEN Y CONCLUSIONES.
El objetivo de este trabajo ha sido
recoger las nuevas aportaciones que sobre activos intangibles han realizado el
IASC y el ASB al objeto de compararlas con la normativa española. Este interés
es debido a la importancia que tales activos han cobrado para las empresas, los
cuales, constituyen las verdaderas fuentes de ventajas competitivas en un
mercado globalizado.
Sin duda, la primera conclusión a la
que debemos llegar es la dificultad inherente a tales tipos de activos, que
conllevan dosis de subjetividad muy importantes, asociados a la problemática de
la valoración, aspecto este crucial pero no abordado definitivamente por las
diversas normativas. Prueba palpable de ello es la continua revisión a que
tales criterios se ven sometidos por la normativa, con cambios de criterio
continuados que toman y retoman lo abandonado y vuelto a tomar en consideración
una y otra vez. Este efecto está asociado, sin duda alguna, a la marcha de las
empresas y, por tanto a la de la economía en general.
Salvada
esta cuestión de carácter general, no abordada, específicamente en la
normativa, podemos establecer las siguientes conclusiones particulares:
1. En relación con el concepto de
inmaterial, parece claro que se contemplan los siguientes requisitos:
a)
Carencia de sustancia
física.
b)
Identificabilidad.
c)
Control.
d)
Contribución a
ingresos futuros.
No estando claramente especificados los
tres últimos en la normativa española.
2. En
relación con el reconocimiento y valoración conviene resaltar la diferencia
establecida entre activos adquiridos y generados internamente, y la diferencia
de criterio valorativos, considerablemente más dificultosa en el segundo caso,
sin que pueda decirse que existe un criterio definido y homogéneo al respecto.
Particularmente indefinidos quedan los criterios de valor de mercado y, sobre
todo, los de general aceptación.
3. Los criterios de amortización se notan enormemente
influenciados por los intereses que priman en cada momento en las empresas, tal
y como refleja claramente el FRS, en donde se observa una gran flexibilidad a
la hora de establecer el criterio por cada empresa. El ICAC y la IASC
prácticamente coinciden en los criterios a la hora de establecer la vida útil y
período de amortización de estos bienes, aunque el primero es más rígido debido
a la propia normativa legal.
4. El deterioro o depreciación de los
activos inmateriales es un criterio básicamente coincidente en la normativa
española y la comparada, aunque la referencia para decidir si se debe proceder
a tal, queda peor especificado en el caso español.
5.
BIBLIOGRAFIA.
ACCOUNTING STANDARD BOARD
(1993): Discussion Paper “Goodwill
and intangible assets”, en ASB
(1996).
---------- (1994): Financial Reporting Standard FRS 6
"Acquisitions and Mergers".
---------- (1994): Financial Reporting Standard FRS 7 “Fair
values in acquisition accounting”.
---------- (1995): Working Paper “Goodwill and intangible
assets”, en ASB (1996).
---------- (1996): Financial reporting exposure draft FRED 12
“Goodwill and intangible assets”.
---------- (1997): Financial Reporting Standard FRS 10
"Goodwill and intangible assets".
---------- (1998): Financial Reporting Standard FRS 11
"Impairment of fixed assets and goodwill".
ACCOUNTING STANDARD
COMMITTE (1989): SSAP 22 “Accounting for goodwill”.
---------- (1990): Exposure Draft ED 47 “Accounting for
goodwill”.
---------- (1990): Exposure Draft ED 52 “Accounting for
intangible fixed assets”.
ASOCIACIÓN
ESPAÑOLA DE CONTABILIDAD Y ADMINISTRACIÓN DE EMPRESAS (AECA) (1991): Documento núm. 3 “Inmovilizado
inmaterial y gastos amortizables”.
INTERNATIONAL
ACCOUNTING STANDARD COMMITTE (IASC) (1983): IAS
22 “Combinaciones de empresas”, Instituto de Censores Jurados de Cuentas.
(1993): IAS 9 “Costes de investigación y
desarrollo”, Instituto de Censores Jurados de Cuentas.
----------
(1993a): IAS 22 “Combinaciones de
empresas”, Instituto de Censores Jurados de Cuentas.
---------- (1995): Exposure draft ED 50 “Intangible
Assets”.
--------- (1997): Exposure draft ED 60 “ Intangible
Assets”.
----------
(1998): IAS 36 "Pérdidas
inesperadas en el valor de los activos", Instituto de Censores Jurados de
Cuentas.
----------
(1998a): IAS 38 “Activos
intangibles", Instituto de Censores Jurados de Cuentas.
----------
(1998b): IAS 22 (revisada)
“Combinaciones de empresas”, Instituto de Censores Jurados de Cuentas.
INSTITUTO
DE CONTABILIDAD Y AUDITORÍA DE CUENTAS (1992): Resolución de 21 de enero por la que se dictan normas de valoración
del inmovilizado inmaterial.
----------(1993):
Borrador de normas de contabilidad aplicables
a las fusiones y escisiones de sociedades, BOICAC núm. 14, octubre.
LEY
16 de Noviembre de 1998. Reforma de la Ley 24/1988 del Mercado de valores.
MINISTERIO
DE ECONOMÍA Y HACIENDA (1990): Real
decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan
General de Contabilidad.
[1] Es conveniente
hacer notar la existencia de dos tipos de fondo de comercio:
1. Adquirido, esto es, el que surge como consecuencia de una transacción.
2. Interno, es decir, aquél que se debe a
la apreciación de factores de valor propios de la empresa que no son
reconocidos contablemente por no ser individualizables.
De igual manera, se distingue entre activos intangibles adquiridos y generados internamente.
[2] En el FRS 7 se exponen los criterios que han de guiar la combinación de empresas (adquisiciones, fusiones y toma de control) bajo el método de adquisición.
[3] Definido en el ASB y en el IASC como el importe por el que un activo puede ser intercambiado entre partes informadas, en una transacción libre.
[4] Se ha traducido en este texto el término “impairment” por depreciación excepcional, teniendo en cuenta que con el se hace referencia a la pérdida de valor que puede experimentar un activo cuando su valor recuperable es inferior a su valor contable (ASB, 1997).
[5] En relación con esta
cuestión puede consultarse las siguientes normas:
- IAS 36
(1998) “Impairment of Assets”.
- FRS 11
(1998) “Impairment of fixed Assets and Goodwill”.
[6] Definido como el mayor de
los dos siguientes valores: i) valor
realizable neto; ii) valor en uso (valor presente de los futuros cash flows).
[7] La IAS 22 previa a la revisión de 1993, establecía que cuando el fondo de comercio se reconociese como un activo, se amortizaría durante su vida útil, sin establecer un límite predeterminado.
[8]Plan General del Contabilidad y Resolución del I.C.A.C de 21 de enero de 1992, por la que se dictan normas de valoración para el inmovilizado inmaterial. También se tendrán en cuenta el documento nº 3 de AECA y la Ley 16/11 de 1998.
[9] Este criterio puede ser asumido en el caso español con el Borrador de normas contables del ICAC (1993) referente al tratamiento contable de fusión y escisión.