Contabilizar el Leasing

Caso Práctico

1) El Proceso Contable

Veamos un caso real, si bien simplificado para facilitar los cálculos y la comprensión del mismo:

- Tipo de empresa: constructora.
- Bien objeto del contrato: martillo electro-mecánico.
- Valor del bien al contado en la fecha de la firma del contrato (1/enero/199X): 11.570.000 ptas..
- Vida útil estimada: 5 años.
- Duración del contrato: 2 años.
- Número de cuotas: una cuota anual de 6.480.780 ptas., más una opción de compra de 540.065 ptas..
- Amortización contable: lineal.
- Amortización fiscal: según tablas con coeficiente máximo 30%.
- Tipo Impuesto sobre Sociedades: 35%.
- Tipo Impuesto sobre el Valor Añadido: 16%.
- Beneficios obtenidos por la empresa arrendataria: 10.000.000 ptas. anuales.
- Desglose de las cuotas:

El análisis del cuadro que desglosa las cuotas del contrato, permite comprobar que se cumplen las circunstancias recogidas en la Resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas de 21 de enero de 1992, para presuponer la inexistencia de dudas razonables sobre el ejercicio de la opción de compra, es decir, el pequeño valor de la opción de compra comparado tanto con el valor total de la operación, como con el valor residual del martillo en el momento del ejercicio de la opción de compra (se puede presumir que un martillo que tiene un valor de mercado de 11.570.000 ptas. tendrá un valor muy superior a 500.000 ptas. transcurridos sólo dos años).

Por lo tanto, suponiendo que la empresa arrendataria ejercitará la opción de compra cuando finalice el contrato, la problemática contable que éste genera es la siguiente:

AÑO 1

Distinguiremos distintos momentos de tiempo:

- Momento de la firma del contrato (1/1/199X).
- Momento del pago de la primera cuota (30/12/199X).
- Momento de cierre del ejercicio (31/12/199X).
- Momento de la firma del contrato (1/1/199X).

Veamos el contenido de cada cuenta:

- DERECHOS SOBRE BIENES EN REGIMEN DE ARRENDAMIENTO FINANCIERO: valor al contado del bien, es decir 11,570.000 ptas..

- GASTOS POR INTERESES DIFERIDOS DE OPERACIONES DE ARRENDAMIENTO FINANCIERO: coste financiero de la operación, es decir, 1.931.625 ptas..

- ACREEDORES A CORTO PLAZO POR ARRENDAMIENTO FINANCIERO: cuotas del contrato con fecha de vencimiento inferior o igual a 12 meses.

- ACREEDORES A LARGO PLAZO POR ARRENDAMIENTO FINANCIERO: cuotas del contrato con fecha de vencimiento mayor a 12 meses. Aquí se recoge también la opción de compra, es decir, 6.480.780 + 540.065 = 7.020.845 ptas..

Conviene recordar que el I.V.A. no debe recogerse hasta que no se haya devengado y, como ya hemos tenido ocasión de señalar, esto se produce cuando las cuotas son exigibles. En nuestro caso las cuotas se exigen al final del ejercicio.

- Momento del pago de la primera cuota (30/12/199X).

El primer asiento registra el pago de la primera cuota con el I.V.A. incluido.

El segundo asiento supone el registro de los gastos financieros correspondientes al ejercicio 199X, que en nuestro supuesto coinciden con los gastos financieros incluidos en la primera cuota, por abarcar ésta desde el día 1/1/199X hasta el día 31/12/199X.

En la práctica las cuotas no suelen ser anuales, tienen una periodicidad más corta, por ejemplo mensuales. Por otra parte, es poco probable que se firme un contrato el día 1 de enero, por lo tanto, habrá de tenerse presente para llevar una adecuada periodificación de los gastos financieros, tanto la fecha de la firma del contrato como la periodicidad de las cuotas.

Por ejemplo, supongamos que la fecha de la firma del contrato de nuestro caso práctico es el 1/12/199X. En esta fecha, el asiento que registra el activo inmaterial es el mismo que realizamos con fecha 1/1/199X. Sin embargo, al tener las cuotas una periodicidad anual, hasta el 1/12/199X+1 no habrá que hacer frente al pago de la primera, pero ello no obsta para que al 31/12/199X se periodifique debidamente los gastos financieros, es decir, habría que hacer el siguiente asiento:

Sólo se imputa al ejercicio 199X los gastos financieros correspondientes a un mes del primer año:

Año 1 = 1.357.290 ptas.--> 1.357.290/12 = 113.107 ptas./mes

Volvamos al caso práctico inicial.

- Momento de cierre del ejercicio (31/12/199X).

En primer lugar habrá que reclasificar las deudas a largo plazo cuyo vencimiento pasa a ser a corto plazo.

En segundo lugar habrá que registrar la depreciación del activo inmaterial:

Amortización= 11.570.000/5 = 2.314.000 ptas./año

Si la fecha de la firma del contrato no fuese el día 1/1/199X, habría que prorratear la amortización, registrando al 31/12/199X únicamente la parte proporcional al tiempo transcurrido desde la firma del contrato. Así, si suponemos de nuevo que éste se firmó el 1/12/199X, la cantidad a amortizar será:

Amortización= 11.570.000/5 = 2.314.000 ptas./año

2.314.000/12 = 192.833 ptas./mes

Para finalizar el proceso de regularización, habría que calcular el resultado del ejercicio, y una vez hecho esto habría que realizar los ajustes pertinentes que permitan armonizar las diferencias surgidas entre los criterios contables aplicados y los criterios fiscales que se han de aplicar para calcular la cuota líquida del impuesto.

Hemos supuesto como dato inicial que el beneficio anual de la empresa arrendataria es de 10.000.000 ptas.. Supongamos además que no existen otras diferencias temporales distintas de las derivadas del contrato de arrendamiento financiero. La empresa arrendataria deberá realizar los siguientes cálculos y asientos:

- Cálculo del gasto por impuesto sobre sociedades.

En primer lugar, como paso previo al cálculo del gasto por impuesto sobre sociedades del año 199X, conviene realizar un desglose de las diferencias temporales que surgirán del contrato. Sabemos que estas diferencias se derivan de la deducibilidad fiscal como gasto de la totalidad de las cuotas satisfechas, ya que no superan el límite establecido en la ley, es decir:

Amortización fiscal máxima anual: (2 x30%) x 11.570.000 ptas. = 7.050.000 ptas.

La recuperación del coste inicial incorporada a cada cuota no supera ningún año el límite establecido de 7.050.000 ptas., por lo que el gasto fiscal será el siguiente:

Veamos ahora a cuanto asciende el gasto contable de cada año, considerando el período total de vida útil del bien.

Puede observarse cómo los intereses son igualmente considerados por los criterios fiscal y contable durante los dos años de vigencia del contrato. Sin embargo, el valor que registra la recuperación del coste del bien, es mayor que el valor de la amortización contable practicada en los dos años, dando lugar a una diferencia entre el gasto fiscal y el gasto contable de 2.809.490 ptas. en el año 1 y de 3.592.445 ptas. en el año 2.

En los años 3, 4 y 5 la amortización contable se mantendrá en 2.314.000 ptas., mientras que el gasto fiscal admitido en concepto de amortización se verá reducido considerablemente, al ser únicamente el valor de la opción de compra, 540.065 ptas., lo que queda por amortizar en el ámbito fiscal. Por lo tanto, ése será el valor de la amortización fiscal del año 3, dando lugar a una diferencia positiva entre los gastos fiscal y contable de 1.773.935 ptas., que supone la reversión de parte de las diferencias negativas registradas en los años 1 y 2.

En los años 4 y 5 no existe amortización fiscal, por lo tanto la diferencia positiva viene dada por la totalidad de la cuota de amortización contable.

El siguiente cuadro muestra un resumen de las diferencias descritas:

A la hora de reflejar los ajustes, hemos optado por diferenciar aquellos que se han de realizar en la base imponible, que vendrán dados por el importe bruto de la diferencia temporal, de aquellos que afectan a la cuota íntegra, que es el resultado de multiplicar el tipo impositivo por la diferencia bruta. En nuestro supuesto hemos considerado el tipo general del 35%.

Una vez calculados los ajustes a realizar a lo largo de la vida útil del bien objeto del contrato, estamos en disposición de calcular el gasto por impuesto sobre sociedades del ejercicio 199X.

 

- Cálculo de la cuota a pagar.

Veamos ahora la estructura fiscal del gasto por impuesto sobre sociedades:

Observamos que la diferencia entre el impuesto devengado (3.500.000 ptas.) y la cuota líquida (2.516.679 ptas.) es precisamente el ajuste realizado en la cuota reflejado en la tabla (983.321 ptas.).

El asiento a realizar sería el siguiente:

La cuenta IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS DIFERIDO pasa a formar parte del balance de la empresa arrendataria a la espera de su reversión en futuros ejercicios. En nuestro caso práctico esto ocurre a partir del año 3.

 

AÑO 2

De nuevo distinguiremos momentos distintos de tiempo:

- Momento del pago de la segunda cuota (30/12/199X+1).
- Momento del cierre del ejercicio (31/12/199X+2).

- Momento del pago de la segunda cuota (30/12/199X+1).

Con este asiento, la cuenta GASTOS POR INTERESES DIFERIDOS DE OPERACIONES DE ARRENDAMIENTO FINANCIERO queda saldada:

- Momento del cierre del ejercicio (31/12/199X+1).

+ Reclasificación de la opción de compra.

+ Amortización

2.314.000	AMORT. BIENES EN REGIMEN ARRTO. FINANCIERO (6817)	a	MORT. ACUM. BIENES EN REG. ARRTO. FINANCIERO (2817)	2.314.000

+ Impuesto sobre Sociedades.

* Cálculo del gasto por impuesto sobre sociedades.

* Cálculo de la cuota a pagar.

De nuevo observamos que la diferencia entre el gasto por impuesto sobre sociedades 3.500.000 ptas. y la cuota líquida 2.242.644 ptas., es el ajuste realizado en la cuota reflejado en la tabla 1.257.356 ptas..

El asiento a practicar es el siguiente:

Si observamos el mayor de la cuenta IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS DIFERIDO comprobamos que su saldo acreedor asciende a 2.240.677 ptas..

IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS DIFERIDO
	983.321 1.257.356 2.240.677

AÑO 3

Distinguiremos dos momentos distintos:

- Momento del ejercicio de la opción de compra (5/1/199X+2).
- Momento del cierre del ejercicio (31/12/199X+2).

- Momento del ejercicio de la opción de compra (5/1/199X+2).

+ Pago de la última cuota.

+ Reclasificación del activo inmaterial como activo material.

- Momento del cierre del ejercicio (31/12/199X+2).

+ Amortización.

La amortización fiscal sólo puede ser por el importe de la opción de compra, no obstante, la amortización contable sigue practicándose en función de la vida útil del bien.

Naturalmente, ya no procede seguir amortizando un activo inmaterial, puesto que éste fue debidamente reclasificado cuando el bien pasó a ser propiedad de la empresa arrendataria.

 

+ Impuesto sobre Sociedades.

* Cálculo del gasto por impuesto sobre sociedades.

* Cálculo de la cuota a pagar.

Vemos que en el año 3 empiezan a revertir las diferencias negativas de los años 1 y 2. Ahora el gasto derivado de la amortización contable es de 2.314.000 ptas., y el derivado de la amortización fiscal es de 540.065 ptas., lo que provoca un ajuste positivo en la cuota de 620.877 ptas.

AÑO 4.

En este año sólo nos detendremos en el momento de cierre del ejercicio.

+ Amortización.

+ Impuesto sobre Sociedades.

* Cálculo del gasto por impuesto sobre sociedades.

* Cálculo de la cuota a pagar.

En el año 4 no existe gasto fiscal por amortización, lo que dará lugar a un ajuste positivo en la cuota de 809.900 ptas..

AÑO 5.

Los asientos a realizar en el año 5 son iguales que los registrados en el año 4.

Al cierre del quinto ejercicio, la cuenta IMPUESTOS SOBRE BENEFICIOS DIFERIDO queda saldada.